7.2.3内部开发的无形资产的计量
内部开发形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权等的摊销、按照借款费用准则规定可以资本化的借款费用及为使该无形资产达到预定用途所发生的其他费用。
需要注意的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
7.2.4内部研究开发费用的会计处理
企业研究阶段发生的支出全部费用化，计入当期损益。开发阶段发生的支出符合资本化条件的可以资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。
企业需要设置“研发支出”账户，并分别“费用化支出”和“资本化支出”设置明细科目，进行明细核算。期末将费用化支出转入管理费用；当开发项目达到预定用途时，由研发支出转入无形资产。
期末，“研发支出”科目若存在余额，则计入资产负债表中开发支出项目。
例7－4 20×7年5月1日，甲公司开始研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，如果研发成功将降低产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费为100万元、工资为200万元，其他费用为100万元。其中，符合资本化条件的支出为200万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司会计处理如下（会计分录以万元表示）。
①发生研发支出
借：研发支出——费用化支出200
——资本化支出200
贷：原材料100
应付职工薪酬200
银行存款100
②20×7年12月31日
借：管理费用200
无形资产200
贷：研发支出——费用化支出200
——资本化支出200
想一想：如果20×7年12月31日没有达到预定用途，如何进行会计处理？
7.3无形资产的后续计量
无形资产的后续计量，与固定资产类似，是以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。因此，有关无形资产后续计量的核算一般包括无形资产的摊销及减值损失的确定。但无形资产相对于固定资产而言，有其特殊性，某些无形资产的使用寿命是不确定的，对于使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，只有使用寿命有限的无形资产才需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。
想一想：为什么对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销？
7.3.1 无形资产的摊销
无形资产的成本以摊销的形式在无形资产的使用寿命内计入各期的成本费用中。
1.无形资产使用寿命的确定
无形资产准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（1）估计无形资产使用寿命应考虑的因素
无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面。法定寿命是指无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权10年。经济寿命是指无形资产可以为企业带来经济利益的年限。由于无形资产受技术进步、市场竞争等因素的影响较大，因此，无形资产的使用寿命的估计应综合考虑以下因素：
①该资产通常的产品寿命周期，以及可以获得的类似资产使用寿命的信息；
②技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
③以该资产生产的产品或服务的市场需求情况；
④现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
⑤为维护该资产产生未来经济利益的能力、预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力；
⑥对该资产的控制期限及对该资产的法律或类似限制；
⑦与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。
（2）无形资产使用寿命的确定
企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。在这种情况下，其使用寿命不应超过合同性权利或是其他法定权利的期限。
但如果合同性权利或是其他法定权利能够在到期时因续约等延续，而且有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，该无形资产的使用寿命可以包括续约期；否则，一般情况下，续约期不可以包括在使用寿命内。
对于合同或法律没有规定使用寿命的无形资产，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，则将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（3）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，并按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则进行核算。
对使用寿命不确定的无形资产，在每个会计期间也应当进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
例7－5 甲公司取得一项专利技术，法律保护期限为20年，公司估计该专利生产的产品能够在15年内为企业带来经济利益。同时乙公司承诺5年内以其取得成本的60%购买该专利权。
如果管理层的持有计划为准备在5年内将其出售给乙公司，则甲公司应在其持有该无形资产的5年内进行摊销，残值为成本的60%。
例7－6 甲公司通过公开拍卖取得一项出租车运营许可，按照规定，该地的出租车运营许可以现有的许可为限，不再授予新的运营许可，同时规定，旧的出租车报废后，其运营许可可用于新的出租车。甲公司估计在不久的将来，将继续经营出租车行业。对于该运营许可，为企业带来经济利益的期限从目前情况看无法可靠估计，所以应将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。
2.使用寿命有限的无形资产
（1）摊销期和摊销方法
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止，即无形资产摊销自使用当月开始进行。这与固定资产是不一样的，固定资产达到预定可使用状态，当月是不计提折旧的。
企业选择的无形资产摊销方法，应当与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式相一致。如受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产的加速折旧方法进行摊销。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（2）残值的确定
使用寿命有限的无形资产，其残值一般应为零，但下列情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（3）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额也可以计入相关资产的成本。
例7－7 20×6年1月1日，甲公司购得一项专利技术，用于产品生产，价款2000万元，款项已支付，估计该项专利技术的使用寿命为20年；同时，购入一项商标权，价款1000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为10年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。则甲公司会计处理如下（会计分录以万元表示，为简化核算，摊销按年进行）。
①取得无形资产时
借：无形资产——专利技术2000
——商标权1000
贷：银行存款3000
②按年摊销时
借：制造费用——专利技术100
管理费用——商标权100
贷：累计摊销200
假设20×7年12月31日根据该专利技术发展趋势判断，很可能在6年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，则甲公司应当在20×7年12月31日据此变更该项专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该专利无形资产累计摊销金额为200（100×2）万元，则20×8年起该项专利无形资产的摊销金额为300万元［（2000－200）/6］。
借：制造费用——专利技术300
贷：累计摊销3003.使用寿命不确定的无形资产
对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
例7－8 20×6年1月1日，甲公司购入一项商标权，价款5000万元，该商标按照法律规定还有8年的使用寿命，但是在保护期届满时，甲公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，甲公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。则甲公司可以按照上述情况，将该商标无形资产视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。假设20×7年12月31日，甲公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值，公允价值为3000万元。则甲公司会计处理如下（会计分录以万元表示）。
①20×6年购入商标时
借：无形资产——商标权5000
贷：银行存款5000
②20×7年发生减值时
借：资产减值损失2000
贷：无形资产减值准备——商标权2000
7.3.2无形资产的期末计量
无形资产的期末计量同固定资产一样，遵循谨慎性要求，按照账面价值与可收回金额孰低计量报表。当无形资产的账面价值高于其可收回金额时，说明无形资产发生了减值。
期末，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值的具体核算详见本书第10章“资产减值”。
7.4无形资产的处置
无形资产的处置主要是指无形资产的出售、对外出租、对外捐赠，或者无法为企业带来经济利益时，应予转销并终止确认。
1.无形资产的出售
企业将无形资产的所有权转让出去，即出售无形资产。我国企业会计准则规定，企业出售无形资产时，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
由于出售无形资产不属于企业的日常活动，所以，出售无形资产取得的收益不作为收入处理，而是作为利得以净额的形式计入营业外收入或作为损失计入营业外支出。
企业出售无形资产，按实际取得的转让价款，借记“银行存款”等科目，按该项无形资产的累计摊销额，借记“累计摊销”科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。
例7－9 20×7年9月30日，甲公司拥有的某项专利技术，取得成本为2000万元，已摊销金额为800万元，已计提的减值准备为200万元。该公司于20×7年10月1日将该项专利技术出售给乙公司，取得出售收入1200万元，应交纳的营业税等相关税费为60万元。则甲公司会计处理如下（会计分录以万元表示）。
借：银行存款1200
累计摊销800
无形资产减值准备200
贷：无形资产2000
应交税费——应交营业税60
营业外收入——处置非流动资产利得140
如果该公司转让该项专利技术取得收入为800万元，应交纳的营业税等相关税费为40万元。
则会计处理如下。
借：银行存款800
累计摊销800
无形资产减值准备200
营业外支出——处置非流动资产损失240
贷：无形资产2000
应交税费——应交营业税40
