【例8-15】甲公司于2009年10月1日为客户研制一项软件，合同规定的研制开发期为5个月，合同总收入为400000元，至2009年12月31日已发生成本180000元，预收账款250000元。预计开发完成该项软件的总成本为250 000元。2009年12月31日，经专业测量师测量，软件的完工进度为70%。假定合同总收入很可能收回，研制开发软件属于甲公司的主营业务。甲公司应作如下会计处理：
（1）发生成本时：
借：劳务成本 180 000
贷：银行存款（应付职工薪酬等） 180 000
（2）预收款项时：
借：银行存款 250 000
贷：预收账款 250 000
（3）2009年12月31日确认该项劳务的本期收入和费用：
若按专业测量师测量结果确定该劳务的完工进度，则2009年应确认的收入为：400 000×70%-0=280 000（元）
2009年应确认的费用为：250 000×70%-0=175 000（元）
借：预收账款 280 000
贷：主营业务收入 280 000
借：主营业务成本 175 000
贷：劳务成本 175 000
若按已提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定该劳务的完工进度（假定研制开发期内劳务量均衡发生），则至2009年12月31日，该劳务的完工进度为60%（该项软件研制开发已完成的工作时间为3个月，占完成此项劳务所需总工作时间5个月的60%）。据此，2009年应确认的收入为：400 000×60%-0=240 000（元）
2009年应确认的费用为：250 000×60%-0=150 000（元）
借：预收账款 240 000
贷：主营业务收入 240 000
借：主营业务成本 150 000
贷：劳务成本 150 000
若按已发生成本占估计总成本的比例确定该劳务的完工进度，则至2009年12月31日，该劳务的完工进度为72%（180 000÷250 000）。据此，2009年应确认的收入为：
400000×72%-0=288 000（元）
2009年应确认的费用为：250 000×72%-0=180 000（元）
借：预收账款 288 000
贷：主营业务收入 288 000
借：主营业务成本 180 000
贷：劳务成本 180 000
【例8-16】某咨询公司于2008年7月1日与客户签订一项咨询合同。合同规定，咨询期为2年，咨询费为240 000元，客户分三次等额支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为160000元（假定均为咨询人员薪酬）；其中，2008年发生成本38 000元，2009年发生成本80 000元，2010年发生成本42 000元。假定成本估计十分准确，咨询费也很可能收回，该公司按照已提供的劳务占应提供劳务总量的比例（按时间比例）确定该项劳务的完工程度，该公司按年度编制财务报表。该公司应作如下会计处理：
（1）2008年实际发生成本时：
借：劳务成本 38 000
贷：应付职工薪酬 38 000
预收账款时：
借：银行存款 80 000
贷：预收账款 80 000
2008年12月31日按完工百分比法确认收入和费用：
劳务的完工进度=6÷24=25%
应确认的收入=240 000×25%-0=60 000（元）
应确认的费用=160 000×25%-0=40 000（元）
借：预收账款 60 000
贷：主营业务收入 60 000
借：主营业务成本 40 000
贷：劳务成本 40 000
（2）2009年实际发生成本时：
借：劳务成本 80 000
贷：应付职工薪酬 80 000
预收账款时：
借：银行存款 80 000
贷：预收账款 80 000
2009年12月31日按完工百分比法确认收入和费用：
劳务的完工进度=18÷24=75%
应确认的收入=240 000×75%-60 000=120000（元）
应确认的费用=160 000×75%-40 000=80 000（元）
借：预收账款 120 000
贷：主营业务收入 120 000
借：主营业务成本 80 000
贷：劳务成本 80 000
（3）2010年实际发生成本时：
借：劳务成本 42 000
贷：应付职工薪酬 42 000
预收账款时：
借：银行存款 80 000
贷：预收账款 80 000
2010年7月1日完工时确认剩余收入和费用：
借：预收账款 60 000
贷：主营业务收入 60 000
借：主营业务成本 40 000
贷：劳务成本 40 000
8.1.7 让渡资产使用权的使用费收入的核算
如前所述，让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入。使用费收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权投资收取的利息，进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。这里主要介绍让渡无形资产等资产使用权的使用费收入的核算。
1.让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则
让渡资产使用权的使用费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）相关的经济利益很可能流入企业
企业在确定让渡资产使用权的使用费收入金额是否很可能收回时，应当根据对方企业的信誉和生产经营情况、双方就结算方式和期限等达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。如果企业估计使用费收入金额收回的可能性不大，就不应确认收入。
（2）收入的金额能够可靠地计量
当让渡资产使用权的使用费收入金额能够可靠估计时，企业才能确认收入。让渡资产使用权的使用费收入金额，应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
2.让渡资产使用权的使用费收入的会计处理
企业让渡资产使用权的使用费收入，一般作为其他业务收入处理；让渡资产所计提的摊销额等，一般作为其他业务成本处理。
【例8-17】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收取使用费60 000元，不提供后续服务，款项已经收回。甲公司确认使用费收入的会计分录如下：
借：银行存款 60 000
贷：其他业务收入 60 000
【例8-18】甲公司于2009年1月1日向丙公司转让某专利权的使用权，协议约定转让期为5年，每年年末收取使用费200 000元。2009年该专利权计提的摊销额为120 000元，每月计提金额为10000元。假定不考虑其他因素。甲公司会计处理如下：
（1）2009年年末确认使用费收入：
借：应收账款（或银行存款） 200 000
贷：其他业务收入 200 000
（2）2009年每月计提专利权摊销额：
借：其他业务成本 10 000
贷：累计摊销 10 000
【例8-19】甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1 200 000元；第二年，丁公司实现销售收入1 800 000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费。甲公司确认使用费收入的会计处理如下：
（1）第一年年末确认使用费收入：
应确认的使用费收入=1 200 000×10%=120 000（元）
借：银行存款 120 000
贷：其他业务收入 120 000
（2）第二年年末确认使用费收入：
应确认的使用费收入=1 800 000×10%=180 000（元）
借：银行存款 180 000
贷：其他业务收入 180 000
8.2 费用
8.2.1 费用的概念和特征
费用（Expense）是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有以下特点：
1.费用是企业在日常活动中发生的经济利益的总流出
如前所述，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。工业企业制造并销售产品、商业企业购买并销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、租赁公司出租资产等活动中发生的经济利益的总流出构成费用。工业企业对外出售不需用的原材料结转的材料成本等，也构成费用。
费用形成于企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的损失相区分。企业从事或发生的某些活动或事项也能导致经济利益流出企业，但不属于企业的日常活动。例如，企业处置固定资产、无形资产等非流动资产，因违约支付罚款，对外捐赠，因自然灾害等非常原因造成财产毁损等，这些活动或事项形成的经济利益的总流出属于企业的损失而不是费用。
2.费用会导致企业所有者权益的减少
费用既可能表现为资产的减少，如减少银行存款、库存商品等；也可能表现为负债的增加，如增加应付职工薪酬、应交税费（应交营业税、消费税等）等。根据“资产=负债+所有者权益”的会计等式，费用一定会导致企业所有者权益的减少。企业经营管理中的某些支出并不减少企业的所有者权益，也就不构成费用。例如，企业以银行存款偿还一项负债，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成企业的费用。
3.费用与向所有者分配利润无关
向所有者分配利润或股利属于企业利润分配的内容，不构成企业的费用。
费用有广义和狭义之分。广义的费用包括所有与当期收入相配比，抵减当期利润的支出；狭义的费用仅指期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。
8.2.2 费用的主要内容及其核算
企业的费用主要包括主营业务成本、其他业务成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等。
1.主营业务成本
主营业务成本是指企业销售商品、提供劳务等经常性活动所发生的成本。企业一般在确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时，或在月末，将已销售商品、已提供劳务的成本结转入主营业务成本。
有关主营业务成本的核算举例参见8.1.4。
2.其他业务成本
其他业务成本是指企业除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的成本。有关其他业务成本的核算举例参见8.1.4。
3.营业税金及附加
营业税金及附加是指企业经营活动应负担的相关税费。
有关营业税金及附加的核算举例参见第5章。
4.销售费用
销售费用（Selling Expense）是指企业在销售商品和材料、提供劳务过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等费用，以及企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费等费用。
企业应通过“销售费用”科目，核算销售费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业所发生的各项销售费用，贷方登记期末结转入“本年利润”科目的销售费用，结转后该科目应无余额。该科目应按销售费用的费用项目进行明细核算。
【例8-20】某公司为宣传新产品发生广告费80000元，均用银行存款支付。会计分录如下：
借：销售费用 80 000
贷：银行存款 80 000
【例8-21】某公司销售部8月份共发生费用220 000元，其中：销售人员薪酬100 000元，销售部专用办公设备折旧费50000元，业务费70000元（均用银行存款支付）。会计分录如下：
借：销售费用 220 000
贷：应付职工薪酬 100 000
累计折旧 50 000
银行存款 70 000
【例8-22】某公司销售一批产品，销售过程中发生运输费5 000元、装卸费2 000元，均用银行存款支付。会计分录如下：
借：销售费用 7 000
贷：银行存款 7 000
5.管理费用
管理费用（Administrative Expense）是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用，包括企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费等。
企业应通过“管理费用”科目，核算管理费用的发生和结转情况。该科目借方登记企业发生的各项管理费用，贷方登记期末转入“本年利润”科目的管理费用，结转后该科目应无余额。该科目应按管理费用的费用项目进行明细核算。
【例8-23】某企业筹建期间发生办公费、差旅费等开办费25 000元，均用银行存款支付。会计分录如下：
借：管理费用 25 000
贷：银行存款 25 000
【例8-24】某企业为拓展产品销售市场发生业务招待费50 000元，均用银行存款支付。会计分录如下：
借：管理费用 50 000
贷：银行存款 50 000
