如前所述，纳税人兼营多种不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售金额或销售数量；如果没有分别核算销售金额、销售数量的或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，则应按最高税率征税。在涉及成套消费品销售的问题上，看是否有必要组成成套的消费品，避免给企业造成不必要的税收负担。对于有必要组成成套的消费品的情况，可以采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，这样往往可以大大降低消费税税负，同时保持增值税税负不变。具体的操作方法可以从两方面着手：第一，将上述产品先分品种和类别销售给零售商，再由零售商将不同商品组成成套消费品后对外销售，这样做实际上只是在生产流程上换了一个包装地点，在销售环节将不同品种和类别的产品分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入。第二，可以采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算且专门从事包装业务、对外销售的销售公司，也可以达到降低税负的效果。
【例3-5】某经销商订购了4000套有化妆品、护肤护发品、化妆工具及小工艺品组成的成套消费品。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶单价40元的香水、一瓶12元的指甲油、一支28元的口红；护肤护发品包括一瓶22元的浴液、一瓶32元的洗发水和一块5元的香皂；化妆工具及小工艺品的单价为12元。根据消费税税率规定，化妆品的税率为率30%，护肤护发品不属于消费税征收范围。上述价格均不含增值税。有两套方案可供选择：
方案一：采取“先包装后销售”的方式；
方案二：采取“先销售后包装”的方式。
从节税的角度，应当选择哪套方案？
解案一：采取“先包装后销售”的方式。
根据“将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的则应按最高税率征税”的规定，该方案下，纳税的计算如下：
应纳消费税＝（40＋12＋28＋22＋32＋5＋12）×30%×4000＝181200元
方案二：采取“先销售后包装”的方式。
即先将上述化妆品、护肤护发品等分品种销售给零售商，并分别开具发票，在账务处理环节对不同的产品分别核算销售收入，然后再由零售商包装成套装消费品后对外销售。在这种情况下，企业应纳消费税税额为：
应纳消费税＝（40＋12＋28）×30%×4000＝96000元
方案二比方案一少缴的消费税＝181200－96000＝85200元
因此，应当选择方案二。
企业兼营不同税率应税消费品时，在单独核算的基础上，没有必要组成成套消费品销售的，最好单独销售，以尽量降低企业的税收负担。对于有必要组成成套消费品的，可以采用变通的方式，即先销售后包装，来降低应税消费品的总体税负。
二、应税消费品用于连续生产的纳税筹划
连续生产应税消费品主要是指以消费税产品为原材料，继续生产加工应税消费品的业务，如用烟丝继续生产加工成卷烟，烟丝是卷烟的直接材料并最终构成卷烟的实体，这里烟丝和卷烟都是消费税的产品。作为生产原材料的烟丝，其来源有三种：一是自行加工，二是委托加工收回（分为委托加工收回后继续加工和委托加工收回后直接销售两种情况），三是外购。委托加工的应税消费品应缴纳的消费税与自行加工的应税消费品应缴纳的消费税的计税依据不同：在委托加工方式下，受托方（除个人外）代收代缴税款，计税依据为组成计税价格或同类产品销售价格；在自行加工方式下，计税依据为产品销售价格。一般情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，将以高于成本的价格售出来获取利润，即销售价格大于组成计税价格。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。正是由于应税消费品的加工方式不同，使纳税人税负也不相同。纳税人可以利用关联企业关系，压低委托加工成本，或即便不是关联企业，纳税人也可以估算委托加工成本的上限，以求税负最低，利润最大。
1.自行加工的应税消费品
根据消费税条例的规定，纳税人自行加工的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。例如，用企业生产的烟丝为原材料，继续加工生产卷烟，烟丝不纳消费税，只就生产出的卷烟征收消费税，但若是直接对外销售的烟丝依然要征收消费税。
【例3-5】某酒厂2009年10月承接一笔粮食白酒订单，合同约定销售粮食白酒15万千克（30万瓶，500克/瓶），售价300万元（不含增值税）。该厂为生产该批粮食白酒购进粮食等原料50万元。如何组织生产该批粮食白酒，该厂有两套方案可供选择：
方案一：酒厂自行加工生产，发生的加工费及辅料成本38万元；
方案二：将价值50万元的原料交付给甲公司，由甲公司直接加工15万千克的瓶装白酒，收回后直接销售，需支付加工费38万元。
假设该酒厂企业所得税税率为25%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加3%。增值税及由此计算的城市维护建设税、教育费附加不考虑。比较两套方案的消费税、城市维护建设税、教育费附加以及税后利润。从节税的角度，该酒厂应当选择哪套方案？
解案一：酒厂自行加工生产。
销售白酒应纳消费税＝300×20%＋15×2×0.5＝75万元
应纳城市维护建设税和教育费附加＝75×（7%＋3%）＝7.5万元
税后利润＝（300－50－38－75－7.5）×（1－25%）＝97.13万元
方案二：委托给甲公司代为加工。
甲公司代收代缴的消费税＝（50＋38）÷（1－20%）×20%＋15×2×0.5＝37万元
应纳城市维护建设税和教育费附加＝37×（7%＋3%）＝3.7万元
由于委托加工应税消费品收回后直接销售，该酒厂销售粮食白酒时，不必再缴纳消费税。所以，该酒厂税后利润为：
税后利润＝（300－50－38－37－3.7）×（1－25%）＝128.48万元
比方案一节税＝（75＋7.5）－（37＋3.7）＝41.8万元
2.委托加工的应税消费品
在实际经济生活中，企业由于设备、技术等方面的局限或由于对产品性能、质量等方面的特殊要求，往往不是自行加工生产应税消费品，而是委托其他单位代为加工应税消费品。根据《消费税暂行条例》的规定，委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1－比例税率）
委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。如果委托企业收回后直接对外销售则不再缴纳消费税。这项规定也为纳税筹划提供空间。
【例3-6】甲卷烟厂计划生产销售一批卷烟，有两种方案可以选择。
方案一：甲卷烟厂委托乙卷烟厂将一批价值1000万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费800万元，加工的烟丝运回甲厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计700万元。该批卷烟全部出售，售价为7000万元。
方案二：甲卷烟厂委托乙卷烟厂将价值1000万元的烟叶直接加工成甲类卷烟，加工费为1500万元，甲卷烟厂收回后直接对外销售，售价仍为7000万元。已知烟丝消费税税率为30％，卷烟的消费税税率为56％，每标准箱定额税率为150元。假设受托方均无同类消费品的销售价格。
问：甲卷烟厂应选择哪种方案？（假设不考虑其他成本费用以及城市维护建设税和教育费附加）
解案一：委托加工成半成品烟丝后，再自行加工成最终应税消费品。甲卷烟厂在支付加工费的同时，向受托方乙卷烟厂支付其代收代缴消费税。
支付乙卷烟厂其代收代缴消费税＝（1000＋800）÷（1－30%）×30%＝711.43万元
甲卷烟厂销售卷烟应纳消费税＝7000×56%＋150×0.3－711.43＝3253.57万元
累计应纳消费税＝711.43＋3253.57＝3956万元
税后净利润＝（7000－1000－800－700－711.43－3253.57）×（1－25%）＝401.25万元
方案二：委托加工成最终应税消费品。
向受托方乙卷烟厂支付其代收代缴消费税＝（1000＋1500＋150×0.3）÷（1－56%）×56%＋150×0.3＝3284.09万元
甲卷烟厂销售卷烟不再缴纳消费税。
税后净利润＝（7000－1000－1500－3284.09）×（1－25%）＝911.93万元
比方案一少纳税＝3956－3284.09＝680.91万元
由此可见，从节税的角度，方案二优于方案一。当然除了税收因素之外，委托加工的产品能否达到原品牌的质量要求、委托加工业务占企业全部业务的比例以及产品的品牌效应等因素企业同样要考虑。
3.外购的应税消费品
如果企业自己不能生产或不能委托加工同类应税消费品，那就别无选择只能外购。由于消费税是价内税，所以企业在购买原材料时就支付了消费税税款。对于用外购的已纳消费税的消费品为原料继续生产应税消费品的，允许按当期生产领用数量计算并扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款，扣除范围包括：
①以外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。
②以外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。
③以外购或委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。
④以外购或委托加工收回的已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。
⑤以外购或委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎。
⑥以外购或委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
⑦以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
⑧以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
⑨以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
⑩以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。
○11以外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。
【例3-7】某卷烟企业2009年购入一批价值为4400万元的已税烟丝，投入生产出卷烟，该批卷烟全部售出，销售额为10000万元。该卷烟企业税后利润的计算过程如下：
应纳消费税＝10000×45%－4400×30%＝3180万元
税后利润＝（10000－3180－4400）×（1－25%）＝1815万元
一般情况下，如果企业其他各种因素相同，自行加工方式的税后利润最小，其税负也最重；外购应税消费品继续加工的方式，税负次之；委托加工方式中，收回委托加工应税消费品直接出售比委托加工后再自行加工销售的税负要低。这主要是由于三种方式的应税消费品的计税依据不同所致。
三、销售价格的纳税筹划
（一）降低价格的纳税筹划
每吨啤酒出厂不含增值税价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元）以上的，单位税额为250元／吨；每吨啤酒出厂价格在3000元（不含3000元，不含增值税）以下的，单位税额为220元／吨。娱乐业、饮食业自制啤酒，单位税额为250元／吨。啤酒消费税的税率为从量定额税率，同时根据啤酒的单位价格实行全额累进。全额累进税率的一个特点是：在临界点，税收负担变化比较大，会出现税收负担的增加大于计税依据的增加的情况。在这种情况下，巧妙运用临界点的规定适当降低产品价格反而能够增加税后利润。
