2.5 增值税减免、上缴和查补的会计处理
一、增值税减免的会计处理
按我国现行增值税的减免规定，减免增值税分为先征收后返回、即征即退、直接减免三种形式。因此，其会计处理也有所不同。
1.先征收后返回、即征即退增值税的会计处理。
（1）按指定用途返回的会计处理。
①用于新建项目。
实际收到返回的增值税税款时，直接转作国家资本金。作会计分录如下：
借：银行存款
贷：实收资本――国家投入资本
②用于改建扩建、技术改造。
收到返还的增值税税款时，视同国家专项拨款。作会计分录如下：
借：银行存款
贷：专项应付款――××专项拨款
实际用于工程支出时，作会计分录如下：
借：在建工程――××工程
贷：银行存款等
工程完工，报经主管财政机关批准，对按规定予以核销的部分（不构成固定资产价值），作会计分录如下：
借：专项应付款――××专项拨款
贷：在建工程
对构成固定价值的部分，作会计分录如下：
借：固定资产
贷：在建工程
借：专项应付款
贷：资本公积
③用于归还长期借款。
经批准归还长期借款，即“贷改投”时，可转为国家资本金。作会计分录如下：
借：银行存款
贷：实收资本――国家投入资本
借：长期借款
贷：银行存款
（2）用于弥补企业亏损和未指定专门用途的会计处理。
当纳税人实际收到返回的增值税时，作会计分录如下：
借：银行存款
贷：递延收益
也可以通过“其他应收款”反映应收和实收过程。反映应收退税款时，作会计分录如下：
借：其他应收款――增值税款
贷：递延收益
实际收到退税款时：
借：银行存款
贷：其他应收款――增值税款
2.直接减免增值税的会计处理。
（1）小规模纳税人直接减免增值税的会计处理。
月份终了时，将应免税的销售收入折算为不含税销售额，按3%的征收率计算免征增值税税额。作会计分录如下：
借：主营业务收入
贷：应交税费――应交增值税
借：应交税费――应交增值税
贷：递延收益
（2）一般纳税人直接减免增值税的会计处理。
①企业部分产品（商品）免税。
月份终了，按免税主营业务收入和适用税率计算出销项税额，然后减去按税法规定方法计算的应分摊的进项税额，其差额即为当月销售免税货物应免征的税额。
结转免税产品（商品）应分摊的进项税额，作会计分录如下：
借：主营业务成本（应分摊的进项税额）
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）
结转免税产品（商品）销项税额时，作会计分录如下：
借：主营业务收入
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
结转免缴增值税税额时，作会计分录如下：
借：应交税费――应交增值税（减免税款）
贷：递延收益
②企业全部产品（商品）免税。
如果按税法的规定，企业的全部产品（商品）都免税，工业企业应在月终将免税主营业务收入参照上年度实现的增值率计算出增值额（产销较均衡的企业也可以按月用“购进扣税法”计算），并将其折算为不含税增值额，然后依适用税率，计算应免缴增值税税额；零售商业企业（批发企业可比照工业企业）应在月终将销售直接免税商品已实现的进销差价折算为不含税增值额，然后按适用税率计算应免缴增值税税额。
根据上述计算结果，作会计分录如下：
计算免缴税额时：
借：主营业务收入
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）
结转免缴税额时：
借：应交税费――应交增值税（减免税款）
贷：递延收益
某商贸企业为增值税一般纳税人，某月收购粮食开具农产品收购凭证，金额为100万元。当月，部分用于销售，开具增值税专用发票，不含税销售收入为110万元；部分用于救灾救济粮，金额为10万元，免征增值税。相关成本根据销售收入所占比例划分。增值税税率为13%，企业所得税税率为25%。
①购进时：
借：库存商品。
应交税费――应交增值税（进项税额）130000
贷：银行存款。
②销售时：
借：银行存款。
贷：主营业务收入――销售用粮。
――救灾救济粮。
应交税费――应交增值税（销项税额）43000
首先，假定商贸企业没有享受直接减免的增值税额，在这笔业务中，救灾救济粮业务需要计提多少销项税额？当然是按照商贸企业在救灾救济粮方面取得的全部价款，按照含税价进行价税分离，收入为8.85万元，销项税额为1.15万元。
其次，由于商贸企业享受了直接减免，这1.15万元销项税额无须上缴给国家，也就是企业在救灾救济粮方面获取的全部价款，都可以确认为收入，因此企业实际应在会计上确认商品销售收入10万元。
再其次，鉴于《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文件的规定，企业享受的直接减免的增值税1.15万元，应计入企业当年收入总额。这里文件仅确定了一个基本原则：直接减免的增值税作为应税的财政性资金，属于收入总额。
最后，截至目前，对于直接减免的增值税（应税财政性资金），具体属于企业所得税上哪种收入项目，没有文件进行明确。企业享受的1.15万元直接减免的增值税，在会计上已经确认为商品销售收入，因此，可以将该项收入列在收入明细表的“销售货物”一行中，无须进行收入项目之间的调减和调增（除非该商贸企业的主营业务中没有销售货物一项），即：税务上无须对直接减免的增值税做纳税调整处理，按照会计口径填列即可。
二、上缴增值税的会计处理
1.按月缴纳增值税的会计处理。
平时，企业在“应交税费――应交增值税”多栏式明细账户中核算增值税业务；月末，结出借、贷方合计和差额。
若“应交税费――应交增值税”为借方差额，表示本月尚未抵扣的进项税额，应继续留在该账户借方，不再转出；若为贷方差额，表示本月应交增值税税额，通过“应交税费――应交增值税（转出未交增值税）”账户，转入“应交税费――未交增值税”账户的贷方。作会计分录如下：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费――未交增值税
由于以一个月为纳税期限的企业不存在当月预缴当月税款的情况，月末也不会有多交情况。若月末“应交税费――未交增值税”有借方余额，只能是当月尚未抵扣完的进项税额（以后月份继续抵扣）。
2.按日缴纳增值税的会计处理。
若主管税务机关核定纳税人按日（1、3、5、10、15日）缴纳增值税，则平时按核定纳税期纳税时，属预缴性质；月末，在核实上月应交增值税后，应于下月10日前缴清。
平时，企业在“应交税费――应交增值税”明细账中核算增值税业务。其中，当月上缴当月增值税额时，作会计分录如下：
借：应交税费――应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
月末，结出该账户借方、贷方合计和差额。
若“应交税费――应交增值税”账户为贷方差额，表示本月应交未交增值税税额，应转至“应交税费――未交增值税”的贷方，作会计分录如下：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税）
贷：应交税费――未交增值税
若“应交税费――应交增值税”账户为借方差额，由于月中有预缴税款的情况，故该借方差额不仅可能是尚未抵扣的进项税额，而且还可能包含了多交的部分。
3.实际上缴增值税的会计处理。
（1）当月预缴、上缴当月应交增值税时，作会计分录如下：
借：应交税费――应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
（2）月初结清上月应交增值税或上缴以前月份（年度）欠缴增值税时，作会计分录如下：
借：应交税费――未交增值税
贷：银行存款
黄河商贸公司于1月31日向主管税务机关缴纳增值税100000元。应作会计分录：
借：应交税费――应交增值税（已交税金）100000
贷：银行存款。
三、增值税查补的会计处理
1.企业少报或多报销项税额的会计处理。
（1）以前年度少报的销项税额（未收款）可分两种情况处理。
第一种情况：收入和成本都未作账务处理时：
①查补增值税时。
借：应收账款
贷：以前年度损益调整
应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
②计算相应的销售成本。
借：以前年度损益调整
贷：库存商品
③计算应交城建税及教育费附加。
借：以前年度损益调整
贷：应交税费――应交城市维护建设税
――应交教育费附加
④计算应交企业所得税。
借：以前年度损益调整
贷：应交税费――应交所得税
⑤结转以前年度损益调整。
借：以前年度损益调整
贷：利润分配――未分配利润
借：利润分配――未分配利润
贷：盈余公积
未分配利润
⑥支付查补税金。
借：应交税费――应交所得税
――应交增值税
――应交城市维护建设费
――应交教育费附加
贷：银行存款
第二种情况：收入成本都已作账务处理，未申报纳税时：
①查补税款时。
借：有关科目
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
②计算应交城建税及教育费附加。
借：以前年度损益调整
贷：应交税费――应交城市维护建设费
――应交教育费附加
③结转以前年度损益调整。
会计分录同上。
④支付查补税款。
会计分录同上。
（2）将自产货物作为投资少报的销项税额。
①查补税款时。
借：长期投资相关科目
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
②计算应交城建税及教育费附加。
借：长期投资相关科目
贷：应交税费――应交城市维护建设税
――应交教育费附加
（3）适用税率错误、多报的销项税额。
该问题较为复杂，不应该简单地借记“应交税费――应交增值税（增值税检查调整）”、贷记“应收账款”。因为适用税率错误，导致税额的错误，购货方则多抵扣税额。
处理办法是：首先，同购货方及其主管税务机关取得联系，看购货方发票是否入账、申报抵扣税款，如未入账申报抵扣，可将发票联和抵扣联退回销货方以填写有误、作废，销货方据此开具红字发票冲销原发票数额，然后补开正确税率的专用发票；如购货方已入账申报抵扣税额：购货方应到其主管税务机关开具销售货物退回及折让证明。交给销货方，据此开具红字专用发票，冲销使用税率错误的发票，然后开具正确税率的专用发票。
①查账时账务处理。
借：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
贷：应交税费――应交增值税（转出多交增值税）
②开具红字发票时账务处理（未收款）：
借：应收账款（红字）
贷：主营业务收入（红字）
应交税费――应交增值税（销项税额）（红字）
③开具正确发票时账务处理。
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
2.关于查补企业少报或多报进项税的会计处理。
当期不得抵扣的进项税额：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
此项业务实际是未按增值税进项税抵扣时限规定进行抵扣。应视同偷税，以后不得再抵扣。所以，会计处理应为：
借：原材料等科目
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
取得虚开发票不得抵扣进项税额的会计处理，取得虚开发票有恶意、善意取得之分，与实际是否购进货物来进行处理。
（1）恶意取得虚假购进货物发票的会计处理。
红字冲销原会计凭证分录。
借：原材料等科目（红字）
应交税费――应交增值税（进项税额）（红字）
贷：应付账款（红字）
同时：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
（2）恶意取得但确有购进货物发票的会计处理。
①红字冲销原会计凭证分录。
借：原材料（红字）
应交税费――应交增值税（进项税额）（红字）
贷：应付账款（红字）
同时：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
②补取得合法发票时（专用发票也不得抵扣）：
借：原材料
贷：应付账款
③善意取得虚开增值税专用发票时，同前一样处理，首先冲销原会计凭证，之后对应抵扣未抵扣的进项税额，应为：
借：应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
贷：原材料等科目
通过以上会计处理的讨论可看出增值税额也会影响企业的损益。增值税额的增减会影响城建税和教育费附加的增减。增值税进项税额不得抵扣，会影响企业成本。
对以前年度少报销售，当时又没有结转该部分销售成本，仓库账面虚增该部分存货，正确的会计处理又如何？如下处理是否恰当？
①以前年度少报销售。
借：应收账款
贷：以前年度损益调整
应交税费――应交增值税（增值税检查调整）
②结转该笔销售成本。
借：以前年度损益调整
贷：库存商品
③其他处理同上。
某商贸企业为增值税一般纳税人。12月份增值税纳税资料：当期销项税额236000元，当期购进货物的进项税额为247000元。“应交税费――应交增值税”账户的借方余额为11000元。
次年1月15日税务机关对其检查时，发现有如下两笔业务会计处理有误：
（1）12月3日，发出产品一批用于捐赠，成本价80000元，无同类产品售价，企业已作如下会计处理：
借：营业外支出。
贷：产成品。
（2）12月24日，为基建工程购入材料35100元，企业已作如下会计处理：
借：在建工程。
应交税费――应交增值税（进项税额）5100
贷：银行存款。
针对上述问题，应作查补税款的会计处理：
1.对查出的问题进行会计调整。
（1）企业对外捐赠产品，应视同销售，计算销项税额；无同类产品售价的，按组成计税价格计算。企业按成本价直接冲减产成品，但未计算销项税额，属偷税行为。
销项税额=80000×（1+10%）×17%=14960（元）
据此，应调账如下：
借：营业外支出。
贷：应交税费――增值税检查调整。
（2）企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣，企业这种多报进项税额行为，属偷税行为。
据此，应调账如下：
借：在建工程。
贷：应交税费――增值税检查调整。
2.确定企业偷税数额。
偷税数额=不报销项税额+多报进项税额=14960+5100=20060（元）
3.确定应补交税额。
当期应补税额=236000-247000+20060=9060（元）
4.进行会计处理。
借：应交税费――增值税检查调整。
贷：应交税费――未交增值税。
――应交增值税。
补交税款入库时：
借：应交税费――未交增值税。
贷：银行存款。
