综上所述，与发达国家相比，我国会计准则制定缺少了利益相关者的博弈，它更多的是一个政府在改革开放过程中引入国际会计惯例的过程，形成了政府制定准则（制度）到经济主体利用其不足机会行事到完善准则（制度）的路径。在每一个准则执行前，会计准则的执行者对此却知之不多，需要投入较高的执行成本，自我履行的动力不足，客观加大了对执行机制效率的要求。会计政策选择空间的加大，客观性标准较少与会计人员职业判断能力和自我表现约束能力不相匹配。
8.3.2 强制实施制度与会计准则执行
这里所说的强制实施制度包括规范会计核算行为的相关法律制度、监管制度和司法诉讼制度。在我国，法律是由全国人大或其常委会通过的规范性文件，如《会计法》等。财政部是我国立法机关授权负责制定会计法规和规章的政府部门，并有权对企业的会计执法质量进行检查和行政处罚；证监会负责对上市公司的会计信息披露进行监管和执法检查；由立法机关制定的法律必须由司法机构负责实施，因此，会计标准实施主体还包括司法机构。会计标准强制实施制度的价值取向是保护公众利益，维护公开、公平、公正的资本市场秩序。其各组成部分作用机制各具特点，相互协调，构成对会计标准执行的威慑机制。
（一）强制实施制度对会计标准执行的作用机理
1．会计相关法律制度对会计标准执行的作用机理
法律是一种通过第三方实施的行为规范，其机理在于法律本身也可以通过博弈形成，因而法律既可以通过改变博弈结构如当事人的选择空间、收益函数来改变博弈的结果，也可以通过改变个人行动的预期来实现。会计法律使执行主体能够明确会计责任，预期不遵从会计标准行为的法律后果，比较各种执行方式下的成本收益。即法律通过改变企业会计行为的收益函数来形成企业对自己行为的预期，实现对会计行为的约束。
法律机制是一种强制执行机制，通过事前预警机制，启动法律风险机制，形成对会计行动者的威慑。法律的事前预警机制原理，在于法律对于会计标准执行者来说信息是完全的，他们能够明白哪些行为合法，哪些行为不合法，如果自己不遵从会计标准，将受到法律惩罚的程序和违法支出。这就是“可置信威胁”。健全的法律制度是维护和推进交易的惟一必要条件，法律制度通过提供合约的执行机制使得劳动分工和交易得以进行。法律也是一种风险机制，是指违反现行相关法律所承担的法律责任与后果，它是违反法律被发现、发现后被惩处以及惩处力度的联合概率。如果违法会计行为被发现的概率低，或者发现后被惩处的概率低，或者即便被惩处但惩处力度低，那么违法会计行为主体承担的法律风险相应就低。缺少法律风险的约束，会计准则的自由空间将被滥用。上市公司所面临的机会应当是多方面的，如公司内部管理层基于会计数据的报酬计划，外部机会如再融资等。当机会变化对上市公司滥用会计信息提供了利益激励，而会计标准的变化限制了上市公司滥用会计处理的空间时，会计信息质量是否会相应提高，主要取决于会计信息提供者所能感受到的相应的法律风险。
法律的威慑力不仅在于法律的存在性，还在于对违法者实施惩罚的警示作用。其前提就是违法行为被发现。如果违法行为被查获概率过低，则会降低法律机制的效果。查获率依赖于监管部门、投资者及公众媒体等第三者监督，其中监管部门依法对企业会计行为和注册会计师事务所执法的监督是对法律机制的重要补充，投资者和公众媒体的监督是非正规的、补充性的，对发现会计标准执行中的违法行为也发挥着重要作用。
2．会计监管制度对会计标准执行的作用机理
不同国家会计标准执行的制度化监督体系也是不同的。美国主要为PCAOB（公众公司会计监督委员会）和SEC，英国主要为FRRP（财务报告审核委员会）和DTI（贸工部），中国以财政部和证监会为主。特别值得一提的是，英国在财务报告委员会下设置会计准则理事会的同时，又设置独立的由专业人士组成的财务报告审核委员会（FRRP），其主要职责是根据投诉或者媒体的评论对企业经审计的财务报表没有遵循公司法和适用的会计准则进行相关询问和调查，并采取相应的补救措施。在全球加强会计监管的大潮下，由政府建议，FRRP于2003年8月修改了自己的操作规程，允许对企业的会计标准执行情况采取积极主动的审查措施。如果经过审查认定公司存在违背会计标准情况后，FRRP可要求公司自愿作出相应更正。如果公司不愿意，则正式移交法院，以决定存在问题的报表违反了法律并强制要求公司修改报表（自FRRP成立以来，还没有一个移交法院的案件）。FRRP还可向媒体说明有关信息。同时FRRP必须公告每—项调查的结果，在公告中应当简要阐述调查所涉及的会计或者法律问题以及所采取的相应措施。
会计监管部门具有专业立法和执法权力，通过对企业会计行为常规性、经常性的审核和检查，发布执法通报，实施行政处罚或移送司法机关等手段，发挥对不遵从会计标准行为的威慑作用。
3．司法诉讼制度对会计标准执行的作用机理
司法诉讼制度和会计监管不同，它是通过事后法院审判对违规者以惩罚，对利益受损者以救济，是一种事后实施机制。为了弥补企业不遵从会计标准的行为给会计信息使用者带来的损失，对违规行为进行惩罚，《会计法》、《证券法》、《公司法》等法律制度都规定了公司财务报告的法律责任，根据违法行为的情节赋予法院给予违法者不同的民事处罚和刑事责任。国际上一个比较通行的做法是股东集体诉讼制度：在法律上允许一人或数人代表其他具有共同利害关系人提起诉讼，诉讼的判决对所有共同利益人有效，这样可以大大降低诉讼成本，提高诉讼效率。这为投资者权益的保护提供了司法救助的渠道。
会计相关法律制度为财务报告提供了制度上的保障，而会计监管和司法诉讼制度为实施会计标准提供了法律程序上的保证。二者相辅相成。没有会计法律制度，财务报告是无章可循；没有会计监管和司法制度，可能出现有法不遵。正因为如此，它们一起构成了财务报告的制度体系。
（二）会计标准强制实施制度的效率分析
对于会计标准强制实施制度效率问题，有学者从理论和现实角度进行了分析40。通过借鉴期望效用理论的分析，得出结论：企业不遵从会计标准的行为与查获率和处罚成本成反比，随着违规成本增加，会计标准遵从率将提高。根据前景理论的分析性效应，法律、监管和司法判例对不遵从会计标准行为将被赋予较高的决策权重，处罚成本轻重对不遵从会计标准的威慑作用比查获概率更强。所以，美国《萨班斯——奥克斯利法案》（SOX法案）提高了公司高管人员和注册会计师等对财务报告舞弊的法律责任，其效果更可能来自对企业会计标准遵从心理的威慑压力。前景理论认为，个体行为并不拥有稳定的偏好，人们判断收益还是损失都是同参照点比较而言。从企业角度看，如果与本企业处于类似境遇的上市公司通过盈余操纵获得了融资资格或避免了被特别处理，而遵从会计标准的企业失去再融资资格，与不遵从会计标准企业相比，它会感到处于不公平的位置，这种心理效应将使企业从风险规避转向冒险，突破会计标准的界限，诱发不遵从会计标准的行为。这就是前景理论中的横向参照点框架效应在会计标准遵从中的反映。这种效应的累计结果就出现了不遵从会计标准的“羊群效应”。
从现实看，我国会计标准实施制度的效率是较低的，威慑风险是有限的。“尽管舆论一再强调‘不做假账’，相关的法律、法规也在不断颁布，但上市公司管理层提供低质量会计信息所面临的法律风险没有发生根本性改变。另外，我国改革，包括引入国际会计准则、改革现行会计制度、提高会计信息的稳健性等努力，并不会显著地提高会计信息质量。”41由于法律不健全、监管经验缺乏，导致会计标准实施制度的威慑力不足；由于财务报告司法制度的缺失，许多被查获的上市公司只承担有限的行政处罚责任。违规的巨大成本收益率对企业有着强烈的诱惑力，会计舞弊成功者行为成为其他企业会计决策的横向参照点，诱发了资本市场会计操纵的“羊群效应”，导致会计舞弊屡禁不止。其实，即使在发达国家，如果仅依赖制度的威慑机制也不能制止不遵从会计标准现象的发生。有人估计，如果没有形成自发性服从，政府靠强制在任何时候只能执行全部法律规范的3%～7%。
8.3.3 非正式制度与会计准则执行
这里的“非正式制度”，是指约束企业会计行为的文化、信誉和道德等。文化是一个国家、一个民族千百年来积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一个潜移默化的思维定式，它直接影响着人们处理问题的方式，以及人们对自己理想的定位模式。严格地说，会计标准的制定、执行、监督都是人类行为的结果，而人类行为是受文化影响的。因而，文化（企业文化）会对企业管理层和会计人员执行会计标准造成正面或反面的影响。道德机制强调道德教育的灌输和约束，它通过教育的有效方法和手段， 明确表述会计职业应有的价值观， 开发、引导和培养道德理性和道德情感， 避免了价值导向的狭隘， 也降低了会计标准的实施成本。安然事件的启示之一就是即使相对完善的强制性制度设计也难以避免产生大规模的会计丑闻， 忽视道德建设必将带来恶果。信誉机制强调在一个良好执行环境中的长期博弈。与法律相比，信誉机制是一种成本更低的维持交易秩序的机制，法律的判决和执行依赖于当事人对信誉的重视程度。如果当事人重视自己的信誉，会计标准一旦制定，无须动用强制手段，当事人一般也会自觉执行。这是因为不执行会计标准导致的信誉损失比不守信用导致的信誉损失到大得多。即使动用法律的强制力来维护会计标准的执行，会计标准的执行效果也与当事人是否重视信誉有关。
非正式制度对会计准则执行的作用机理有三种：一是基于管理者和会计人员的主观诚信和道德责任感遵从会计准则；二是基于惧怕诚信丧失和声誉惩罚、道德谴责而遵从会计准则；三是基于对长远的诚信收益和声誉的培养而遵从会计准则。中国有着几千年的封建王权统治，也造成了欺上瞒下的官场和商场作风，形成不管“闲事”的平民文化。而企业管理者习惯于迎合制度，缺乏参与制度制定意识，奉行“上有政策，下有对策”的博弈规则。在改革过程中，企业自主权的扩大和企业负责人追求个人利益合理化，自发的信誉机制尚未形成，法规化的道德规范和监管处于完善过程中，客观上是会计标准执行缺乏非正式制度的约束。如此进一步加大了对正式制度的依赖。所以，非正式制度约束的低效率也是造成我国会计标准遵从低水平的重要原因。
8.3.4 结论与政策建议
会计准则强制实施制度为企业遵从会计准则提供了威慑机制，从心理和预期收益两个方面影响企业会计准则执行行为。但是如果没有其他机制的支持，只依靠会计准则强制实施制度，保障会计准则的遵从需要付出高昂的成本。由于强制实施制度的不完备性（也可理解为是一种“不完备合约”），这必然导致当事人（制度制定机构、企业管理层、会计人员和注册会计师）把剩余部分留给“隐含契约”。而隐含契约的实施主要是靠当事人的信誉来维持的。对会计准则执行而言，一般情况下主要依靠道德约束、信誉机制来执行，只有当签约双方的利益无法协调解决时，尤其是存在利益集团的尖锐冲突时，才需要法律机制来解决。二者既有替代性的一面，又有互补性的一面。
近几年来，我国在会计准则建设方面迈出了较大步伐，特别是新企业会计准则体系的发布，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破，会计准则的国际化水平明显提高。但是企业对会计准则制定的参与程度不高，对会计准则的认可度较低，执行成本较高，法律威慑力度不高，缺乏道德约束和良好的会计信誉机制，从而导致我国会计准则执行效率低下。
为提高会计准则执行机制的效率，提高会计准则遵从效果，笔者建议：
（1）现阶段，我国会计准则制定模式应该继续走规则和原则相结合的道路，以财务会计概念框架（新基本准则旨在发挥这种作用）为核心，在其指导思想下继续制定具体会计准则，逐步建立起我国会计准则体系。建议成立一个独立于财政部和证监会的会计准则监督委员会，并赋予其监督、审核会计准则制定过程的权力及对显失公正的准则进行否决的权力。提高企业界对会计准则的参与度和认可度，提升会计准则的法律效力。
