学习目标
学习本章后，你应当能够：
解释所得税费用、当期所得税、税前会计利润、应纳税所得额、暂时性差异的基本概念；
掌握资产负债表债务法会计处理的基本程序及其原理；
计算确定资产、负债的计税基础，联系资产和负债的定义理解可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异；
确认递延所得税负债和递延所得税资产；
确定和计量所得税费用。
18.1 所得税会计概述
所得税是指国家对境内企业的生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税，它是根据应纳税所得额与企业适用的税率计算得出的。所得税是国家依法对企业纯收益课征的税收，具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属于一种费用。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算的税前利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得（或亏损）之间差异的会计理论和方法。
所得税准则是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
1.资产负债表债务法的理论基础
2006年2月，财政部下发的所得税准则是企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计的一次重大改革。该准则废止了应付税款法等我国会计实务所采用过的方法，要求改用资产负债表债务法核算所得税，与国际会计准则实现了趋同。
资产负债表债务法体现“资产负债表观”，是以估计转回年度的所得税税率为依据，计算递延税款的一种所得税会计处理方法。在资产负债表债务法下，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产、负债的影响，以资产负债表中的资产和负债为着眼点，逐一确认资产和负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产或负债。
如果资产的账面价值比其计税基础高，或是负债的账面价值比其计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额计算交纳所得税，导致未来期间经济利益流出企业，从其产生的时点来看，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比其计税基础低，或负债的账面价值比其计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，减少未来期间应交所得税，因此，应将其确认为一项递延所得税资产。
2.所得税会计核算的一般程序
①按照相关会计准则的规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业年初以600万元取得的一项交易性权益投资，年底该项投资的市价为660万元，按照会计准则规定年底其账面价值应为660万元。
②确定资产负债表中有关资产或负债项目的计税基础。资产、负债的计税基础，在企业会计准则中有明确的规定，但是资产、负债的计税基础的确定还应当遵循税法的规定。正确确定计税基础，是确认和计量递延所得税资产或负债的必要条件。
③分析暂时性差异的类型，确定当期递延所得税的金额。资产负债表债务法要求会计期末要逐一确定各项资产、负债项目的暂时性差异，用暂时性差异乘以适用税率计算递延所得税资产或负债。
比较资产、负债的账面价值与计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予以进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或予以转销的金额，作为利润表中应予以确认的所得税费用的组成部分之一——递延所得税。
④确定当期应交所得税。就企业当期发生的交易或事项，按照税法规定计算当期应纳税所得额，并依照企业的适用税率计算当期应交所得税，作为构成利润表中所得税费用的另一个组成部分——当期所得税。
⑤确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），就是利润表中的所得税费用。
18.2 资产、负债的计税基础及暂时性差异
18.2.1 资产、负债的计税基础
确定资产、负债的计税基础是所得税会计的关键，在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规对资产的税务处理及税前可扣除的费用等规定。
1.资产的计税基础
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值（即未来产生经济利益）的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本、费用或损失于税前列支的金额。即：
资产的计税基础＝未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额
从所得税角度考虑，某一项资产产生的所得是指该项资产未来产生的经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经在税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础，是指其成本扣除按照税法规定已经在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的余额。
企业应该按照税法的规定计算确定资产的计税基础。下面就有关资产项目计税基础的确定举例说明。
（1）固定资产
以各种方式取得的固定资产，初始确认时，按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。
固定资产在持有期间进行后续计量时，会计的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”，税收是按照“成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。
由于会计与税收法规在折旧方法、折旧年限及固定资产减值准备的提取等方面处理不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
①折旧方法、折旧年限不同产生的差异。会计准则规定，企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。税法对符合加速折旧条件的固定资产，经批准后，可以采用余额递减法或年数总和法；东北地区（辽宁省、吉林省、黑龙江省）工业企业的固定资产（房屋、建筑物除外），可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40%的比例缩短折旧年限。除此之外，税法规定纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。
另外，税法还对每一类固定资产的折旧年限做出了严格的规定。而会计处理时，按照会计准则规定，折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。
②因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，其账面价值会有所下降。而税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除，故固定资产的计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化。这样也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。
想一想：为什么会计和税法对资产减值的处理不同？
例18－1 甲公司于20×6年12月20日取得的某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。假定税法规定该类环保设备为符合加速折旧条件的固定资产，甲公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，甲公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值＝1000－100×2－80＝720（万元）该项固定资产的计税基础＝1000－200－160＝640（万元）该项固定资产的账面价值720万元与其计税基础640万元之间的差额为80万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
想一想：（1）该项固定资产在20×8年资产负债表中的金额为多少？
（2）20×8年允许在应税所得前扣除的金额为多少？
（3）80万元的差额在未来什么时期可以计入应纳税所得额？
例18－2 甲公司于20×6年年末以1000万元购入一台生产设备，按照该项固定资产的预计使用情况，甲公司在会计核算时估计其使用寿命为10年，计税时，按照税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产未发生减值。
该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值＝1000－1000/10＝900（万元）该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础＝1000－1000/20＝950（万元）该项固定资产的账面价值900万元与其计税基础950万元之间的50万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。
（2）无形资产
除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产及使用寿命不确定的无形资产。
①对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定，研究阶段的有关支出应当予以费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
②无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但在持有期间每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，采取直线法在一定期限内摊销，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的无形资产，摊销期限不得少于10年。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
在无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。
例18－3 甲公司于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1300万元，公司根据各方面情况判断，无法合理预计其为公司带来未来经济利益的期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。甲公司在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生资产减值的情况下，其在20×6年12月31日的账面价值为取得成本1300万元。
该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为1170万元（成本1300万元－按照税法规定允许税前扣除的摊销额130万元）。
该项无形资产的账面价值1300万元与其计税基础1170万元之间的差额130万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
按照金融工具确认和计量准则的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动损益在计税时不予考虑，待处置时一并计入应纳税所得额，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产原理一样。
例18－4 20×6年10月30日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款600万元，作为交易性金融资产核算。20×6年12月31日，该项权益性投资的市价为660万元。
