对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。
3.6.2金融资产减值损失的会计处理
1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量的一般原则
①持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如，可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合；对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失；在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础，或尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并进行必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。
③外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
④对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（2）商业银行贷款减值损失的会计处理
商业银行对贷款进行减值测试，应根据实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。并根据自身管理水平和业务特点，确定单项金额重大贷款的标准。比如，可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定，不得随意变更。
商业银行对于单独进行减值测试的贷款，有客观证据表明其发生了减值的，应当计算资产负债表日的未来现金流量现值（通常以初始确认时确定的实际利率作为折现率），该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的，可以根据自身风险管理模式和数据支持程度，选择合理的方法确认和计量减值损失。
例3－12 20×7年1月1日，甲银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款10000000元（实际发放给B企业的款项为9000000元），合同年利率为10%。甲银行将其划分为贷款，初始确认该贷款时确定的实际利率为12.53%。20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，但本期的利息可以正常收到，甲银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息1000000元，但20×8年12月31日仅收到本金5000000元。20×7年12月31日，甲银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。甲银行贷款减值损失计算过程如下。
①20×7年12月31日未确认减值损失前，甲银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×7年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝9000000（元）
20×7年12月31日，对B企业贷款的摊余成本为
9000000＋9000000×12.53%－1000000＝9127700（元）
②20×7年12月31日，甲银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值为
1000000×（1＋12.53%）－1＋5000000×（1＋12.53%）－2≈4837163（元）
③20×7年12月31日，甲银行应确认的贷款减值损失为
9127700－4837163＝4290537（元）
（3）一般企业应收款项减值损失的会计处理
企业对应收款项进行减值测试，应根据本单位的实际情况分为单项金额重大和非重大的应收款项，分别进行减值测试，计算确认减值损失，计提相应的坏账准备。应收款项的减值损失被称为“坏账损失”。
对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。
对于单项金额非重大的应收款项，可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。
企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。
对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
“坏账准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
例3－13 甲公司20×7年12月31日应收款项总额为100000元。该企业以账龄长短为信用风险特征，并根据实际情况确定实际损失率和预计减值损失。
①假设“坏账准备”科目的余额为贷方100元，则
借：资产减值损失（1150－100）1050
贷：坏账准备1050
②假设“坏账准备”科目的账面余额为借方100元，则
借：资产减值损失（1150＋100）1250
贷：坏账准备1250
想一想：假定“坏账准备”科目的余额为贷方1200元，甲公司应如何进行会计处理？
（3）持有至到期投资减值损失的会计处理
持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失计量的相关规定处理。
企业应设置“持有至到期投资减值准备”科目核算企业持有至到期投资的减值准备，并按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。
资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
“持有至到期投资减值准备”科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
2.可供出售金融资产减值损失的会计处理
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
例3－14甲公司于20×7年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。20×7年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元。20×7年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值。甲公司会计处理如下。
①20×7年7月1日
借：可供出售金融资产——成本100
贷：银行存款100
②20×7年9月30日
借：资本公积——其他资本公积10
贷：可供出售金融资产——公允价值变动10
③20×7年12月31日
借：资产减值损失40
贷：资本公积——其他资本公积10
可供出售金融资产——公允价值变动30
此时，应将损失反映在利润表中，不能“藏”在资本公积中。
想一想：如果20×8年1月31日该股票的公允价值上升为105万元，该企业应如何进行会计处理？
例3－15 20×7年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息。购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2200元，划分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%。
20×7年12月31日，由于乙公司发生财务困难，该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×8年1月1日收到债券利息30000元。
20×8年，乙公司采取措施使财务困难大为好转。20×8年12月31日，该债券的公允价值上升到每张90元。
20×9年1月1日收到债券利息30000元。
20×9年1月10日，甲公司将上述债券全部出售，收到款项902000元存入银行。
甲公司会计处理如下。
①20×7年1月1日
借：可供出售金融资产——成本1000000
贷：银行存款972200
可供出售金融资产——利息调整27800
②20×7年12月31日
应收利息＝1000000×3%＝30000（元）
应确认的利息收入＝972200×4%＝38888（元）
20×7年12月31日确认减值损失前，该债券的摊余成本＝972200－8888＝981088（元）。
应确认减值损失＝981088－10000×70＝281088（元）
借：应收利息30000
可供出售金融资产——利息调整8888
贷：投资收益38888
借：资产减值损失281088
贷：可供出售金融资产——公允价值变动281088
③20×8年1月1日
借：银行存款30000
贷：应收利息30000
