前期差错通常包括：计算及账户分类错误，应用会计政策错误，疏忽或曲解事实及舞弊，固定资产盘盈，在期末对应计项目与递延项目未予调整，漏记已完成的交易，提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入，资本性支出与收益性支出划分错误，等等。
企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计的金额作出变更的，应当作为会计估计变更，而不应当作为前期差错更正进行处理。
2.前期差错重要性的判断
如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响报表使用者根据财务报表所作出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。
前期差错按其重要性区分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错；不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定因素。一般情况下，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
14.3.2 前期差错更正的会计处理
对于发生的前期差错，企业应当区分不重要的前期差错和重要的前期差错两种情况分别进行会计处理。
1.不重要的前期差错的处理
对于不重要的前期差错的处理，企业可以采用未来适用法进行更正。即企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。其中，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；不属于影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
例14－3 A公司于2008年12月31日发现，2007年误将发生的一项固定资产大修理支出5300元计入了在建工程。2008年12月31日，A公司采用未来适用法更正此错误。作会计分录如下：
借：管理费用5300
贷：在建工程5300
2.重要的前期差错的处理
对于重要的前期差错，企业应采用追溯重述法进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。在进行会计处理时，涉及损益的差错应通过“以前年度损益调整”科目进行核算。
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体而言，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：①追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；②如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
例14－4 A公司在2007年12月31日，发现2006年漏记一项公司管理部门使用的固定资产折旧费用100000元，在所得税申报表中已扣除该项折旧。假定2006年该公司适用的所得税税率为33%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
根据以上资料，A公司应作如下会计处理。
（1）分析前期差错的影响数。
2006年少计折旧费用100000
少计累计折旧100000
多计所得税费用（100000×33%）33000
多计净利润67000
多计递延所得税负债33000
（固定资产账面价值大于计税基础）
多提盈余公积6700
（2）编制有关项目的调整分录。
①补提折旧时，作会计分录如下：
借：以前年度损益调整100000
贷：累计折旧100000
②调整递延所得税时，作会计分录如下：
借：递延所得税负债33000
贷：以前年度损益调整33000
③将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配”科目时，作会计分录如下：
借：利润分配——未分配利润67000
贷：以前年度损益调整67000
④调整利润分配的有关数字时，作会计分录如下：
借：盈余公积6700
贷：利润分配——未分配利润6700
（3）财务报表调整和重述（财务报表略）。
调整2007年度资产负债表有关项目的年初数以及2007年度利润表及股东权益变动表有关项目的上年数。
①资产负债表项目的调整：
调增累计折旧100000元；调减所得税负债33000元；调减盈余公积6700元；调减未分配利润60300元。
②利润表项目的调整：
调增管理费用100000元；调减所得税费用33000元；调减净利润67000元。
③股东权益变动表项目的调整：
调整盈余公积项目下前期差错更正影响数6700元。
（4）附注说明。
本年度发现2006年漏记固定资产折旧费用100000元，在编制2007年度的财务报表中，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2006年虚增净利润及留存收益67000元，少计累计折旧100000元。
3.确定前期差错影响数不切实可行的处理
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（如采用错误的会计政策）累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息，为此，在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。
需要注意的是，对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
4.前期差错更正在财务报表附注中的披露
根据我国企业会计准则的规定，企业应当在财务报表附注中披露与前期差错更正有关的信息：
（1）前期差错的性质；
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；
（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
本章小结
会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正均属于会计调整的内容。对这三部分内容的会计处理及其信息披露进行规范和管理，有利于在最大限度地保证会计信息可比性的基础上，提高会计信息的可靠性和有用性，便于财务报告使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。本章主要阐述了会计政策变更的概念、变更的条件、会计处理及信息披露，会计估计变更的概念、原因、会计处理及信息披露，前期差错的概念、前期差错更正的会计处理及信息披露。
本章的重点是会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正的会计处理。
本章的难点是会计政策变更和重要的前期差错更正的会计处理方法。
中英文关键词语
1.会计政策accounting policies
2.会计估计accounting estimates
3.累积影响数cumulative effect
4.追溯调整法retrospective application
5.未来适用法prospective application
6.会计差错accounting errors
思考题
1.什么是会计政策？它包括哪些内容？
2.什么是会计政策变更？在什么情况下可以变更会计政策？
3.会计政策变更的会计处理方法有哪几种？如何进行会计处理？
4.会计政策变更在财务报表附注中应如何披露？
5.什么是会计估计？什么是会计估计变更？会计估计变更的原因有哪些？
6.会计估计变更应如何进行会计处理？它在财务报表附注中应如何披露？
7.如何划分会计政策变更与会计估计变更？二者难以区分时应如何处理？
8.什么是前期差错？如何判断前期差错的重要性？
9.前期差错更正应如何进行会计处理？它在财务报表附注中应如何披露？
