利润183.3183.3163.3143.3123.3103.3
企业10年内免税额为：100+100=200（万元）
应纳所得税额=（90+80+183.3）×15％+（183.3+163.3+143.3+123.3+103.3）×33％=53+236.45=289.45（万元）
税负=289.45/1296.8×100％=22.79％
·如果第7年进行技术改造，即用前6年已提折旧600万元对所使用的设备进行性能改良，以增加经济效益，那么从第7年到第10年这4年中，每年折旧、销售收入、利润见表4—5：
表4－5第7年进行技术改造后公司的年折旧、销售收入及利润表
（单位：万元）
项目
年限
七八九十
折旧250250250250
销售收入600580560540
利润350350310290
企业10年内免税额为：100+100=200（万元）
应内所得税额=（90+80+70）×15％+（60+350+330+310+290）×33％
税负=478.2/1780×100％=26.87％
计算不同技术改造时间下的利润总额，纳税额增长率、税负增长率，见表4—6：
表4—6
（单位：万元）
项目
技术改造时间
第三年第四年第五年第七年
利润总额（万元）11501179.71269.81780
利润增长率（%）79.784.398.4178.1
税负增长率K1（%）29.5634.3443.369
纳税额增长率K2（%）132147184369
K1/K20.2240.2340.2350.187
企业10年内免税额为：100+100=200（万元）
应内所得税额：（90+80+70）×15％+（60+350+330+310+290）×33％
税负=478.2/1780×100％=26.87％
计算不同技术改造时间下的利润总额，纳税额增长率、税负增长率，见表4－7：
表4－7
项目
技术改造时间
七八九十
利润总额（万元）11501179.71269.81780
利润增长率（％）79.784.398.4178.1
税负增长率K1（％）29.5634.3443.369
纳税额增长率K1（％）132147184369
K1／K20.2240.2340.2350.187
由上表可以看出，企业在第5年进行技术改造，税负最轻，利润最大。
新准则第5号
《生物资产》项下的涉税处理实务
新准则制定背景
目前，国际上关于农业的会计准则主要有澳大利亚会计准则委员会制定的AASB1037《自产与再生产准则》和国际会计准则委员会制定的IAS41《农业准则》。IAS41中，最具特色的是主张用公允价值取代历史成本对生物资产进行计量，并将公允价值的变动计入当期损益。将公允价值的使用从金融资产扩大到实物资产，是对传统会计方法的重大改进。
我国是农业大国，农业在我国国民经济和社会生活中扮演着极其重要的角色，无论是国内消费还是出口创汇对农业的依赖性都很强。为了使农业会计核算更加科学和规范，财政部分别于2000年和2004年发布了《企业会计制度》和《农业会计核算办法》，农业的会计制度有了较高层次的统一。但是，我国生物资产会计的理论研究仍不够深入，农业会计实务也充满了随意性。近几年，随着农业类上市公司的增多，投资者迫切需要这些公司能提供参照统一会计准则标准编制的会计报表，此外，与国际经济的接轨也迫切要求我国农业会计核算与国际会计准则趋同。
在这种形势下，制定适合我国国情的生物资产会计准则势在必行，2006年2月，财政部制定了《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称新准则），它的实行对我国农业经济的发展将有重大意义。
新准则主要内容
新准则共分为五章二十八条，其中包括：总则、确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露。
（1）总则部分
在“总则”部分，规定了制定新准则的目的、依据、生物资产的定义和范围以及该准则不涉及的内容范围。
①新准则的目的、依据。新准则第一条规定：“为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。”
②生物资产的定义和范围。生物资产，是指有生命的动物和植物，其中包括：
·消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
·生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
·公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
③该准则不涉及的内容范围。下列各项适用其他相关会计准则：
·收获后的农产品，适用《企业会计准则第1号——存货》。
·与生物资产相关的政府补助，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。
（2）确认和初始计量部分
在“确认和初始计量”部分，规定了生物资产的确认条件和各种类型生物资产成本的计量。
①生物资产的确认条件。生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
·企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。
·与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。
·该生物资产的成本能够可靠地计量。
②各种类型生物资产成本的计量。
·外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。
·自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
·自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
·自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
·应计人生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。
·投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
·天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
·非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。
·因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。
另外，新准则还规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。
（3）后续计量部分
在“后续计量”部分，规定了折旧的计提、生物资产的减值、采用公允价值计量的条件。
①折旧的计提。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。
企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：
·该资产的预计产出能力或实物产量。
·该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等。
·该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
另外，新准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
在除上述情况外，生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。
②生物资产的减值。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。
③采用公允价值计量的条件。企业应当按上述方法对生物资产进行后续计量，但是当采用公允价值计量的条件有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的条件有：
·生物资产有活跃的交易市场。
·能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
（4）收获与处置部分
在“收获与处置”部分，规定了消耗性生物资产和生产性生物资产结转成本的方法，生物资产改变用途后成本的确定，生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时的会计处理。
①对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。
②生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。
③生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。
④生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
（5）披露部分
在“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息和与生物资产增减变动有关的信息。
①企业应当在附注中披露与生物资产有关的信息有：
·生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。
·各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。
·天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。
·用于担保的生物资产的账面价值。
·与生物资产相关的风险情况与管理措施。
②企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息有：
·因购买而增加的生物资产。
·因自行培育而增加的生物资产。
·因出售而减少的生物资产。
·因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产。
·计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备。
·其他变动。
涉税处理实务
《国家税务总局关于印发（增值税部分货物征税范围注释）通知》（国税发［1993］151号）对部分生物资产的范围做了规定：
（1）粮食
粮食是各种主食食科的总称。本货物的范围包括小麦、稻谷、玉米、高粱、谷子、大豆和其他杂粮（如大麦、燕麦）及经加工的面粉、大米、玉米等。不包括粮食复制品（如挂面、切面、馄饨皮等）和各种熟食品和副食品。
（2）食用植物油
